2022年注册会计师《会计》超压卷

甲公司属于高新技术企业，适用的所得税税率为15％，假定甲公司各年税前会计利润均为1000万元。不考虑其他因素，甲公司2019年～2021年与所得税有关的业务如下：

（1）甲公司2019年12月31日购入设备一台，成本750万元，净残值为零。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年；会计规定采用年数总和法计提折旧，折旧年限5年。

（2）2020年1月1日购入股票，价款1000万元，划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，2020年年末公允价值为1200万元，2021年年末公允价值为1500万元。

（3）甲公司2020年2月2日购入股票，价款1000万元，划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，2020年年末公允价值为1250万元，2021年年末公允价值为1200万元。假定税法规定公允价值变动不得计入应纳税所得额。

（4）甲公司2020年3月2日因债务担保确认了预计负债100万元，担保方未就该项担保收取与相应责任相关的费用，假定税法规定与债务担保有关的费用不允许税前扣除。2021年因为被担保公司经济环境并未发生任何的变化，所以该债务担保未发生任何的变化。

（5）2021年12月31日预计自2022年以后不再属于高新技术企业，且所得税税率将变更为25％。

要求：

（1）根据上述资料，逐项分析每个事项，分别说明2020年相关资产或负债的账面价值、计税基础、如何进行纳税调整、应确认多少递延所得税，并编制与所得税相关会计分录。

（2）根据上述资料，逐项分析每个事项，分别说明2021年相关资产或负债的账面价值、计税基础、如何进行纳税调整、应确认多少递延所得税，并编制与所得税相关会计分录。

甲公司为国内注册的上市公司，乙公司为其子公司（持股比例为100%）。2×21年发生相关业务如下：

（1）2×21年1月1日，乙公司购买了甲公司于当日发行的一批一般公司债券，该批债券面值为1 200万元，实际发行价款为1 064万元。当日乙公司向其支付发行价款1 064万元，并将取得的债券分类为以摊余成本计量的金融资产；甲公司将发行的债券分类为以摊余成本计量的金融负债。该债券期限为3年，票面年利率为5%，每年年初支付上年的利息，甲公司和乙公司确定的实际利率均为9.5%。

（2）2×21年6月30日，甲公司与乙公司进行一项资产置换，将自用的一台设备与乙公司一项专利技术进行置换。乙公司换出专利技术原作为无形资产核算，置换当日账面价值320万元（其中账面原值360万元，已计提累计摊销40万元，原预计使用寿命为9年），当日公允价值为360万元；甲公司换出设备原作为固定资产核算，置换当日账面价值为350万元（其中账面原值500万元，已计提累计折旧150万元，原预计使用寿命为10年），公允价值为385万元。假定该项交换具有商业实质。乙公司另向甲公司支付银行存款25万元作为补价。

甲公司取得专利技术后作为无形资产核算，于7月1日达到预定用途并投入管理部门使用，采用直线法计提摊销，预计尚可使用寿命为8年；乙公司取得设备后作为固定资产核算，并立即投入生产部门使用，采用直线法计提折旧，预计尚可使用寿命为7年，预计净残值为0，假定设备生产的产品至年末尚未对外出售。

（3）2×21年7月1日，甲公司自丙公司原股东B公司处取得其80%的股权，支付购买价款5 200万元，并于当日向丙公司董事会派出成员，能够主导其财务和生产经营决策。B公司同时通过协议向甲公司承诺，丙公司2×21年的年度净利润将达到2 000万元以上，如果达不到预计标准，则B公司以现金方式向甲公司返还购买价款170万元。2×21年1月至6月，丙公司已实现净利润950万元，因此甲公司预计丙公司2×21年净利润达不到2 000万元以上，基本确定其能够自B公司取得170万元的返款。当日，丙公司可辨认净资产公允价值为6000万元。2×21年年末，丙公司确认其2×21年7月至12月共实现的净利润为1 060万元。假定本年未发生其他引起所有者权益变动的事项。

其他资料：交易前，甲公司与B公司不存在关联关系。假定不考虑增值税和所得税等其他因素影响。

要求及答案：

（1）根据资料（1），计算甲公司2×21年发行债券应确认利息费用的金额，以及期末账面价值，并编制合并报表中与该债券相关的抵销分录；（2分）

（2）根据资料（2），编制甲公司个别报表中非货币性资产交换的会计分录，以及2×21年年末合并报表中与该项内部交易相关的抵销分录；（3分）

（3）根据资料（3），计算甲公司应确认的合并成本和合并商誉，并编制个别报表确认长期股权投资的会计处理；（2分）

（4）根据上述资料，说明2×21年年末甲公司对丙公司股权投资的或有对价会计处理原则，作出甲公司个别报表相关的会计分录，并计算合并报表中合并商誉列报金额。（2分）

A公司与债券投资相关的资料如下：

（1）2019年1月1日，A公司支付价款3319．59万元，从证券市场上购入面值总额为3000万元的B公司债券，上述价款中含已到期但尚未支付的利息150万元。

该债券系B公司于2017年1月1日发行，期限为5年，票面年利率5％，每年1月2日支付上年度利息，本金到期一次支付。债券发行协议同时约定，B公司在发生规定情况时可以赎回该债券，且不需要为提前赎回支付额外款项。

A公司在购买时，预计B公司不会提前赎回该债券。A公司将购入的B公司债券作为以摊余成本计量的金融资产核算，实际年利率为3％。

（2）2021年1月5日，A公司出售面值总额为2000万元的B公司债券，取得价款2100万元。

（3）2021年1月25日，A公司出售面值总额为1000万元的B公司债券，取得价款1040万元。

除上述事项外，假定B公司债券在A公司持有期间未发生减值；A公司按年计算利息收入。

要求：

（1）编制A公司2019年1月1日购入B公司债券的会计分录。

（2）计算A公司所持B公司债券2019年12月31日的账面价值并编制应计利息相关会计分录。

（3）计算A公司所持B公司债券2020年12月31日的账面价值并编制应计利息相关会计分录。

（4）计算A公司2021年度出售B公司债券发生的投资收益，并编制相关会计分录。

M公司是一个大型汽车销售中心。2×21年有关职工薪酬的业务如下：（1）M公司采用授予管理人员限制性股票的形式实施股权激励计划，2×21年1月1日，经股东大会批准，M公司以非公开发行的方式向100名管理人员每人授予1万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，100名管理人员全部认购，认购款项为800万元，M公司履行了相关增资手续。M公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。该计划规定，授予对象从2×21年1月1日起在本公司连续服务满2年的，则所授予股票将于2×23年1月1日全部解锁；期间离职的，M公司将按照原授予价格8元/股回购。

至2×23年1月1日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，M公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。至2×21年年末，M公司共有10名管理人员离职，M公司预计未来1年内离职的管理人员为5名。当年宣告发放现金股利为每股1.2元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。

（2）2×21年6月，由于汽车销售情况不佳，公司盈利状况下降，根据董事会决议，公司决定辞退一部分员工（其中中层管理人员10人，普通业务人员50名），并采用强制辞退的方式进行。按照该辞退计划，公司预计将给予中层管理人员每人10万元的补偿，给予普通业务员每人5万元的补偿。该辞退计划已对外公告，预计当年完成，补偿金额预计当年全部支付。

（3）2×21年初M公司为其管理人员设立了一项利润分享计划：将当年税前利润的4%提成作为奖金发放给相关管理人员，实际发放日为次年3月10日。2×21年，M公司未经审计的税前利润为1000万元，M公司据此于2×21年末确认了相应的负债和成本费用。2×22年2月18日，M公司经审计后的2×21年度税前利润为1200万元。M公司2×21年财务报告于2×22年2月28日批准对外报出。

假定M公司按净利润的10%计提盈余公积；不考虑所得税等其他因素的影响。

1.根据资料（1），编制M公司2×21年与该项限制性股票相关的会计分录。（4分）

2.根据资料（2），判断该业务的职工薪酬类型，说明M公司的会计处理原则，并做出2×21年相应的会计分录。（2分）

3.根据资料（3），编制M公司在2×22年2月应编制的与短期利润分享计划相关的会计分录。（3分）

甲公司为一家集家具生产、销售为一体的企业，适用的增值税税率为13%。2×21年7月至12月，甲公司发生的部分交易或事项如下：

资料一：2×21年7月1日，甲公司销售2000张实木餐桌，售价8000元/张（不含增值税），成本5000元/张，同时向客户承诺，如果存在质量问题，可以在3个月内退货；甲公司预计退货率为10%。货款已于当日收到。2×21年7月31日，重新估计退货率为8%；当月未发生退货。至2×21年9月30日，累计发生退货150张。

资料二：2×21年9月1日至30日，甲公司对某新款沙发进行为期一个月的促销活动，该沙发售价为5000元/套（不含增值税），成本3000元/套。客户在甲公司每买一套该沙发可以获得5000个积分，每个积分自下次购物时即可抵现0.1元；甲公司所授予积分的有效期至2×21年12月31日，逾期未使用的积分将作废。至2×21年9月30日，甲公司共卖出促销沙发1000套。甲公司销售时根据历史经验估计该积分使用率为90%，且至月末预计使用率不变。当月，客户未行使积分兑换权利。假定企业在授予奖励积分时发生纳税义务。

资料三：2×21年12月，甲公司的零售部门面对个人购买者推出储值卡业务。当月，甲公司售出的储值卡价值总计226万元（含增值税款）。根据历史经验，该批储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%部分不会被消费，该储值卡不兑现金、不挂失。至月末，客户已使用储值卡消费79.1万元（含增值税）。假定客户在使用储值卡时发生增值税纳税义务。

资料四：2×21年4月25日，甲公司董事会决议处置一栋办公楼。2×21年6月30日，甲公司与A公司就该栋办公楼签订了一项转让协议，协议约定：甲公司应于协议签订后1年内将该栋办公楼转让给A公司，售价为5000万元；同时双方约定，如果甲公司向A公司实际转让该栋办公楼时，该栋办公楼所在地的房价上涨幅度超过30%时，A公司应向甲公司多付800万元的对价。如果一方取消合同，需向另一方支付违约金5000万元。2×21年6月30日，该栋办公楼的原价为9000万元，已计提折旧1500万元，已计提减值准备1000万元。2×21年下半年，该栋办公楼所在地的房价普遍出现了35%以上的涨幅。

2×21年12月31日，A公司和甲公司经过协商后，一致同意将该栋办公楼的售价修改为5800万元。假定该办公楼的处置符合持有待售确认条件，并且该业务不考虑增值税的相关影响。

假定不考虑其他因素。

（1）根据资料一，计算甲公司2×21年7月1日因餐桌销售业务应确认收入的金额，以及2×21年7月末应调整收入的金额，并分别编制甲公司2×21年7月以及退货期满时与餐桌销售业务相关的会计分录。

（2）根据资料二，计算甲公司2×21年9月应确认的收入和合同负债金额，并编制确认收入、结转成本的相关会计分录。

（3）根据资料三，计算甲公司2×21年12月因该项业务应确认收入的金额，并编制甲公司2×21年12月与储值卡销售及消费相关的会计分录。

（4）根据资料四，分别计算划分为持有待售时和2×21年末甲公司应确认或转回的资产减值损失，并编制甲公司2×21年与该持有待售业务相关的会计分录。

P公司是一家专门从事矿产资源开发、生产和销售的大型企业集团公司。2020年末P公司拥有A公司、B公司和C公司3家全资子公司，并将其纳入合并财务报表的合并范围；P公司除拥有上述3家子公司的股权投资外，无其他股权投资，且3家子公司均无对外股权投资。P公司及其子公司适用的所得税税率为25％，采用的会计期间和会计政策一致。

2021年，P公司及其子公司发生的与股权投资有关的业务资料如下：

（1）A公司控制B公司。

2021年4月1日，A公司向P公司支付现金4000万元，获得B公司60％有表决权的股份，相关的产权交接手续办理完毕，取得对B公司的控制权。当日，B公司净资产账面价值为7000万元（此金额为当日B公司所有者权益在最终控制方P公司合并财务报表中的账面价值），其中：实收资2000万元，资本公积1500万元，盈余公积1000万元，未分配利润2500万元；B公司可辨认净资产公允价值为8000万元；B公司自2021年1月1日至 2021年3月31日实现的净利润为400万元。2021年3月31日，A公司净资产账面价值为28000万元，其中：实收资本15000万元，资本公积（资本溢价）5000万元，盈余公积2000万元，未分配利润6000万元。此项合并交易前，A公司与B公司之间未发生过交易事项。

（2）C公司控制M公司。

2021年7月31日，C公司支付现金40000万元，购买了M公司80％有表决权的股份，相关的产权交接手续办理完毕，取得对M公司的控制权。当日，M公司净资产账面价值为38000万元（其中：实收资本30000万元，资本公积2000万元，盈余公积1000万元，未分配利润5000万元），除存货的公允价值比账面价值高2000万元（符合相关递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件）外，其他可辨认资产和负债的公允价值与账面价值相同。此项合并交易发生前，C公司与M公司之间未发生过交易事项；M公司与P公司、A公司、B公司、C公司之间均不存在关联方关系；C公司和M公司个别财务报表中均不存在应确认的递延所得税资产、递延所得税负债及商誉，且采用的会计期间和会计政策一致；M公司无对外股权投资。

（3）2021年12月31日，C公司又从M公司少数股东处以现金4200万元购买了M公司10％有表决权的股份，持有的对M公司有表决权的股份比例达到了90％。对M公司自2021年7月31日开始以可辨认净资产公允价值为基础持续计算的净资产为41000万元。

（4）P公司设立产业投资管理公司。

2021年10月7日，P公司与其他投资人（其他投资人与P公司不存在关联方关系，且相互之间也不存在关联方关系）共同出资设立了X产业投资管理公司（以下简称X公司）。X公司专门投资于具有快速成长潜力的企业，向其投资人提供投资管理服务；其业务仅是对其他企业进行股权投资，目的是实现投资期内的资本增值。X公司采用公允价值基础计量和评价其投资并向投资者报告被投资企业的财务信息。P公司能够控制X公司，并承担为X公司制定投资策略的义务，至2021年12月31日，X公司对三家具有高增长潜力的未上市企业进行了股权投资，且已制定明确的退出计划。

2021年12月31日，P公司在编制2021年度合并财务报表时，没有将X公司纳入其合并财务报表的合并范围。

假定不考虑其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），编制A公司并购B公司在合并日的会计分录。

（2）根据资料（1），编制A公司合并日合并资产负债表中的抵销分录。

（3）根据资料（2），编制C公司并购M公司在购买日的会计分录。

（4）根据资料（2），编制C公司购买日编制合并资产负债表的合并抵销分录。

（5）根据资料（3），编制C公司增持M公司10％股权的会计分录；计算合并报表层面

C公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，并说明其会计处理方法。

（6）根据资料（4），判断P公司将X公司排除在合并财务报表合并范围之外的做法是否正确，说明理由。

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为上市公司，所得税税率为25%。2×20年至2×22年发生与股权投资相关业务如下：

其他资料：

①甲公司与A公司合并前不存在关联方关系，甲公司为B公司控制的一家子公司。

②上述公司均属于增值税一般纳税人，存货、动产设备适用的增值税税率均为13%。

③上述公司均按照10%的比例计提盈余公积。

④乙公司和丙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。

⑤不考虑其他因素。（假定甲公司与乙公司的合并属于免税合并）

（1）2×20年11月1日，甲公司决定从A公司手中购入乙公司80%的股份；11月30日，取得国家有关部门的审批；12月31日办理完毕资产转移手续，并向乙公司派出董事，对其生产经营决策形成控制。

甲公司为取得该股权，向A公司支付银行存款71.6万元并转移一项生产设备的所有权。该设备为甲公司以出包方式自行建造，2×18年12月31日完工并投入使用，入账成本为800万元，预计使用年限为10年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧；2×20年11月30日和12月31日，该设备公允价值均为680万元。A公司取得该设备仍然作为固定资产核算。

2×20年11月30日和12月31日，乙公司可辨认净资产账面价值均为750万元（其中股本300万元，资本公积250万元，盈余公积80万元，未分配利润120万元），公允价值均为800万元，其差额为一项存货评估增值引起的。

（2）2×20年12月31日，甲公司向B公司支付银行存款500万元，取得其持有的丙公司60%的股份，当日办理完毕资产转移手续等相关准备工作，并取得丙公司的控制权。丙公司该60%的股权为B公司2×19年1月1日自无关联第三方手中购入，支付购买价款420万元，当日丙公司可辨认净资产账面价值为700万元（等于其公允价值，没有留存收益）。至2×20年12月31日，丙公司在B公司合并报表中可辨认净资产账面价值为850万元（等于其公允价值），其中股本200万元，资本公积300万元，盈余公积150万元，未分配利润200万元。

2×20年12月31日，甲公司个别报表资本公积贷方余额为450万元。

（3）2×21年，甲公司与乙公司发生内部交易如下：

①5月1日，甲公司向乙公司销售一批库存商品，开出增值税专用发票上注明价款为300万元，增值税税额为39万元，该批产品成本为250万元。乙公司购入后作为库存商品核算，至年末，已对外销售50%。由于市价波动，乙公司判断该产品发生减值，预计可变现净值为130万元。至年末，该产品销售货款，尚有200万元未向甲公司支付。甲公司对其按照5%的比例计提了坏账准备。

②9月30日，乙公司将一项管理用设备出售给甲公司（假定不考虑增值税），处置价款为220万元，该设备账面价值为180万元，尚可使用年限为5年。甲公司取得后作为固定资产核算，取得当月投入使用，甲公司预计该设备剩余使用寿命为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。

（4）至2×21年年末，乙公司共实现净利润600万元，计提盈余公积60万元，未发生其他引起所有者权益变动的事项；至年末，投资时评估增值的存货已全部对外出售。

丙公司共实现净利润900万元，计提盈余公积90万元，分配现金股利100万元，因权益结算股份支付确认资本公积110万元。

（5）2×22年1月1日，甲公司将持有的丙公司5%的股权对外出售，取得处置价款110万元，甲公司持有的剩余55%股权仍能够对丙公司实施控制。

（1）根据资料（1）、（2），分别判断甲公司取得乙公司、丙公司股权的处理属于同一控制企业合并还是非同一控制企业合并，并说明理由；如果属于同一控制企业合并，计算长期股权投资初始成本和合并日影响资本公积的金额；如果属于非同一控制企业合并，计算合并成本和合并商誉；（3分）

（2）根据资料（1），判断甲公司取得乙公司股权的合并日或购买日，并编制当日合并报表相关调整抵销分录；（2分）

（3）根据资料（2），编制甲公司取得丙公司股权时，合并报表相关调整抵销分录（假定不考虑比

较报表的调整抵销处理）；（2分）

（4）根据资料（3），编制甲公司合并报表中与乙公司内部交易的调整抵销分录；（4分）

（5）根据资料（4），编制甲公司合并报表中持有乙公司长期股权投资按照权益法调整的分录，以

及期末除内部交易以外的调整抵销分录；（4分）

（6）根据资料（5），计算甲公司合并报表中因处置股权对所有者权益直接的影响金额。（1分）

2×22年甲集团各个子公司发生的部分经济业务如下：

（1）A公司与乙公司签订一项总金额为580万元的固定造价不动产建造合同，该合同不可撤销，在乙公司自有土地上进行建造。A公司负责工程的施工（含材料）及全面管理，乙公司按第三方监理公司确认的工程完工量，每年与A公司结算一次。该工程已于2×21年10月开工，预计2×22年年底完工，工程预计总成本为550万元。截至2×22年年底，由于材料价格上涨等原因，A公司预计工程总成本将上涨50万元。至2×22年12月31日A公司累计已发生工程成本合计300万元，其中材料成本占60％，人工成本占40％（2×21年已发生成本120万元），预计还将发生300万元。根据合同约定应收取合同结算价款370万元（其中，2×21年应收取180万元），实际收取360万元（其中，2×21年已收取150万元）。

（2）B公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份将商品销售给客户。B公司销售的商品适用不同增值税税率。2×22年B公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元（预计含增值税为11．5万元）。客户可在B公司经营的任意一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，B公司预期客户购买的储值卡金额中95％会被消费。B公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡时增值税纳税义务发生。2×22年客户使用储值卡消费10万元，适用增值税税率13%。

（3）C公司经营一家电商平台，平台上的商家自行负责商品采购、定价、发货以及售后服务，C公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款。C公司按货款5％向商家收取佣金。2×22年C公司向平台上的消费者销售了10000张不可退的电子购物卡，每张卡面值200元，总金额200万元。

（4）D公司经营一家酒店，该酒店是D公司自有资产，D公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关固定资产折旧（房屋、家具、办公设备等）、无形资产摊销（土地使用权）费用等。

（5）E公司与丙公司签订合同，向其销售一批商品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，E公司承担相关的运输费用。商品控制权在出库时转移给丙公司。

其他资料：

（1）A公司采用成本法确定履约进度；

（2）除资料（2）以外均不考虑增值税等相关税费。

要求：

（1）根据资料（1），分析A公司与乙公司签订的合同属于某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由；编制A公司2×22年相关的会计分录。

（2）根据资料（2），说明B公司应如何确认收入，并编制B公司2×22年相关会计分录。

（3）根据资料（3），判断C公司是主要责任人还是代理人，并说明理由。

（4）根据资料（4），分析D公司对固定资产计提折旧，无形资产计提摊销的会计处理。

（5）根据资料（5），判断E公司与丙公司签订的合同中有几项履约义务，并说明理由（答案中的金额单位用万元表示）。