职业能力综合测试真题精选1

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

根据资料（一），假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

根据资料（一），假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（二）第1项至第3项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（三）第1项和第2项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存 在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（三）第3项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（四）第1项至第6项，假定不考虑其他条件，逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（五）第1项至第8项，假定不考虑其他条件，逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（六）第1项至第4项，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C 公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

1、资料（一）

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。

（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。

（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。

（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。

20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下

金额单位：万元

资料（二）

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：

1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。

资料（三）

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。

资料（四）

审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：

1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。

2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。

资料（五）

审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：

1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。

8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

资料（六）

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。

3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。

资料（七）

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。

针对资料（七）第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

1.资料（一）

振华股份有限公司（以下简称振华公司或公司，或ZhenHua Company）作为一家早期全国性家电连锁企业，是国家有关部门重点培育的“全国大型商业企业集团”之一，在行业内知名度较高。公司连锁经营网络遍布全国十几个省市，销售终端网络强大，并与国内外数百家名优家电产品生产厂家建立了稳定的业务关系，通过大批量采购而获得比同类公司更低的采购成本。公司利用ERP系统进行内部进销存、配送、安装及维修的流程化管理，并与财务系统无缝对接，实现了高效的信息化管理。

随着连锁经营规模的逐步扩大，振华公司连锁店面的分布日趋分散，而现有的物流平台仅能满足单个城市范围内的商品存储和零售配送，导致物流网点只能随之不断增加。由于缺乏对区域市场物流平台的整合，在一定程度上增加了公司在同一区域内的存货数量，存货周转率降低，库存成本也相应增加。尽管公司经过近十年时间的发展，已具备了一定的规模和实力，但公司同样面临着资金缺乏以及系统化组织管理人才的短缺等挑战。上述问题在一定程度上制约了公司的发展。

对于连锁经营业态，国家有关部门印发的文件曾明确指出，推进连锁经营是我国流通领域带有方向性的一项改革，并且为其发展创造良好的外部环境。家用电器的连锁化经营是国际通行的流通方式，而在国内还是一种新兴的零售模式。从全国范围来看，传统大商场是家用电器销售的主渠道。家用电器呈现买方市场，消费者更在乎价格，加之近年来电子商务网上销售模式优势明显，增长迅速，对传统实体零售商构成较大挑战。随着我国国民经济的持续快速增长、居民消费水平的提高以及城镇化进程的加快，未来家电市场蕴藏着巨大的发展潜力。

2005年是中国零售业对外资全面开放的第一年，随着国外零售商的进入以及国内家电市场行业竞争格局的进一步分化，振华公司在面临更大挑战的同时也将获得更多发展机遇。公司当年成功登陆A股市场，成为了一家主板上市公司。上市融资后，公司董事会制定了未来五年的发展计划，具体如下：

1.推进与进口供应商在中国地区独家战略合作伙伴计划，旨在拥有进口供应商品牌下所有新品首发权、独销权和独家代理权。

2.启动“振华服务包计划”，为购买“服务包”的消费者提供延长保期内故障包修、维修费包免、难修复包换的“新三包”服务，在制造企业或国家规定的产品保修期之外，通过延长家电产品的保修期，全面提升家电维修保障服务水平。

3.开发自有品牌“振华易购”电子商务计划，将其打造成一个专业的家电购物与咨询的网站。在满足消费者网购需求的同时，给消费者提供更加便捷的商品查询、家电知识和促销信息了解等更好的服务体验，旨在与公司实体店面网络形成有效互补，在提升品牌形象的同时，更好地提升公司整体销售与服务水平。

4.在进一步完善国内连锁网络布局的基础上，通过并购方式实施国际化业务发展战略，旨在开发国际同类市场，实现规模经济。

资料（二）

振华公司银行信贷信誉良好，同时作为上市公司，有条件使用不同方式及不同组合筹集资金，未来资金来源有充足保证，考虑到投资项目资金的需求，公司决定以发行债券方式筹集资金。由于国内债券工具较为丰富，公司董事会就以下方案中债券发行的方式及期限进行了讨论：

方案1：发行期限为9个月的公司债券，并申请上市交易；

方案2：发行10年期的不可分离交易的可转换公司债券；

方案3：发行期限为6个月的分离交易的可转换公司债券；

方案4：发行一次核准、分期发行的公司债券，其中：首期发行数量为总发行数量的25%。

基于合规性等因素的考虑，董事会最终放弃了上述发债方案，决定先后在香港和内地 两地发行债券。对于香港债券的发行工作，公司已聘请香港当地维多利亚证券公司（Victoria Securities）作为本次发债的主承销商。而公司在中国内地将公开发行可转换公司债券，发行规模根据发展需求暂定为10亿元。

债券发行前公司最近一期合并财务数据：资产总额约280亿元；负债总额约200亿 元，其中流动负债总额约190亿元，其他长期负债总额约10亿元；合并归属于母公司净资产约80亿元。公司最近三年无发债记录，累计公司债券余额为零。

债券发行后，振华公司拟投资10亿元港币，用于收购香港同类公司股权，该工作由公司国际战略部负责人杰克（Jack）负责。杰克经过评估及筛选，香港同类公司中有三个标的公司符合公司的战略目标，且这三家公司股权收购价款相差无几，均为港币5亿元。在向公司董事会推荐汇报时，杰克出于商业机密的考虑，隐去了三家公司真实名称，以项目A、B、C替代，投资三家公司预计的现金流量情况如下表：

杰克向董事会提供了最优投资方案的建议，并说明理由。最终董事会采纳了杰克的投资建议，成功收购了香港同行股权，为进一步开拓香港市场奠定了坚实的基础。

资料（三）

2011年度振华公司作为内部控制规范的试点上市公司，委托大明会计师事务所出具内部控制审计报告。事务所经理编制了报告的初稿，并提交合伙人陈先生审阅。陈先生发现报告中有数个不妥之处，并已在初稿上以方框标识出来。

资料（四）

振华公司2012年2月发布了 2011年度财务报告：合并营业收入400亿元；合并资产总额350亿元；合并归属于母公司净资产100亿元（假设年末净资产代表净资产全年平均水平）；股东权益收益率为20%;销售净利率为5%;每股收益为0.6元；每股分配股利0.3元，股利支付率为50%;当年度股权资本成本为10%，净利润和股利的预期增长率为8%。

2012年3月，振华公司公布了以发行股份购买资产的预案：公司拟向Sobright公司五个机构投资者股东（与振华公司不存在关联关系）发行新股，用于购买该五个机构投资者股东合计持有的Sobright公司100%的股权。振华公司已聘请国际咨询公司万克公司 （Mike公司）全权负责该股权购买事宜。

Sobright公司是一家专业从事北美地区的家用电器连锁销售企业。根据万克公司出具的尽职调查报告显示：

1.Sobright公司专注于家用电器的线下销售，拥有近千家连锁店，“Sobright”品牌在北美市场已具有较高的知名度。

2.Sobright公司拥有几十年积累的物流及供应链管理经验和技术，丰富的家电产品零售经验使其知名度领先于区域内的其他公司，无论是存货管理、商品陈列、顾客体验还是销售等诸多环节，公司都有扎实的基本功。

3.2011年度实现合并营业收入40亿美元（折合人民币252亿元），合并总资产20亿美元（折合人民币约126亿元），资产负债率为75%，每股收益为0.5美元，每股净资产为1.25美元，每股销售收入为10美元。

4.目前北美地区由于受到金融危机深层次的持续影响，原本巨大的家用电器消费市场连续几年增长乏力，趋于饱和状态。无论地铁、公交车站、还是电视或互联网上，各大家用电器连锁商的广告鲜艳醒目、让人目不暇接，家用电器连锁行业竞争趋于白热化。由于各大家用电器连锁店提供的产品相差不大，Sobright公司只能主要通过降低成本、提高效率来赢得消费者，从而巩固市场份额。日益激烈的行业竞争引发人力成本、租金成本的大幅上升，导致行业毛利率有所下降，但盈利能力日趋稳定。随着发达国家将劳动密集型产业转移到中国内地的趋势日益显著，Sobright公司的采购平台也将逐渐调整至以中国内地为主要依托。

5.Sobright公司的主要问题：近年来由于缺乏筹资规划，引发资本结构不合理以及筹资成本过高，并且通过不经济筹资盲目扩张，不断通过并购活动扩大规模，但大多以失败告终，这消耗了企业大量有限的资源，进而影响到公司主业的发展及竞争力。除投融资决策不当之外，还存在对营运资金使用缺乏计划、资金调度不合理及管控不善等问题，导致其资产负债率远高于同行业水平，财务风险急剧上升，甚至有时在营运过程中会发生临时性的资金短缺。

6.Sobright公司销售的家电主要分为两大类系列：一类是以减轻人们劳动强度和改善生活环境为主的家电系列，如洗衣机、厨具、空调器、电冰箱等，被称为白色家电 （White Appliances）；另一类是以供人们休闲、娱乐为主的家电系列，如彩电、音响等，被称为黑色家电（Black Appliances）。

万克公司整理统计Sobrightg公司的2011年度相关财务数据如下：

从Sobright公司的财务报表及其附注中所获得的信息，万克公司认为在计算经济增加值时可能需要进行的调整事项包括白色家电类因扩大市场份额而发生的费用导致的调整金额为1800万美元；黑色家电因重组费用的发生导致调整金额为2 400万美元（假设两项费用均发生在年末；调整时按照复式记账原理，同时调整税后经营净利润和净经营资产）。

万克公司将振华公司作为可比企业，分别运用市盈率模型（P/E，price-to-earnings ratio model）、市价/净资产模型（P/B，price-to-book ratio model）以及市价/收入比率模型 （P/S，price-to-sales ratio model）三种不同模型来评估目标收购企业Sobright公司的价值，并在此基础上，综合考虑Sobright公司利润分配情况、未来盈利能力等因素建议振华公司本次购买Sobright公司价格为每股11美元。后经友好协商，本次股权交易双方最终签署了 《发行股份购买股权资产协议》。

根据资料（四），指出本次振华公司发行股份购买Sobright公司股权资产的行为是否需要提供拟购买资产的盈利预测报告，并说明理由。若重大资产重组实施后，上市公司相关股权重组资产实际实现的利润未达到盈利预测报告预测金额的情形下，简要分析其对上市公司及相关会计师事务所的影响。